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美国审计准则

添加时间:2024-02-02

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1、一、 美国审计准则概况美国政府审计准则适用于对政府机构、项目、活动和职能,以及政府资助并有合同管理的机构、非营利组织的审计和鉴证业务。当法令要求或自愿选择公认的政府审计标准(GAGAS)作为审计准则时,也适用于对其他非政府机构的审计和鉴证业务。但GAGAS不适用于按照需求方要求提供信息和数据、开发标准和方法,与其他职业组织开展的审计合作、为立法机构和外部机构提供援助和专门技术、提供培训和讲座服务、帮助用户识别良好工作实务等非审计服务。GAGAS的框架结构和主要内容如下:除附录外,GAGAS共八章:第一章是GAGAS的应用。说明GAGAS的目的和应用、审计报告对遵循GAGAS的陈述、GAGAS与

2、其他职业准则的关系、审计和鉴证业务类型。第二章是职业道德原则。要求审计人员维护公共利益,正直,客观,恰当运用政府信息、资源和地位,保持职业素质。第三章是一般准则。主要规范审计独立性、职业判断的运用、职业胜任能力。同时,确立了质量控制准则,包括建立质量控制责任、遵守职业道德、接受和保持某一审计和鉴证业务、配置人力资源、依据法律和准则实施审计和报告结果、跟踪监督审计质量的政策措施和定期接受同业外部检查。第四章是财务审计现场准则。规定适用美国注册会计师协会(AICPA)财务审计现场准则,同时,附加八项审计准则。第五章是财务审计报告准则。规定适用AICPA财务审计报告准则,同时附加了九项审计准则。第六

3、章是鉴证业务的一般准则、现场准则和报告准则。规定适用AICPA鉴证业务一般准则、现场准则和报告准则,并附加了八项现场准则和五项报告准则。第七章是绩效审计现场准则。规范了绩效审计中的合理保证,重要性和审计风险,计划审计工作,收集充分,适当的审计证据并加以评价;揭示问题应考虑标准、事实、原因和影响四个要素等。第八章是绩效审计报告准则。规范了绩效审计报告的内容、形式和分发。二、 美国政府审计的演变过程美国审计署在制定审计准则方面迈出的艰难却最重要的一步是在20世纪70年代,当时,AICPA公布了第一部全国性审计准则,但这些准则适用于民间审计领域,而没有完全包括政府审计师的工作。从1970年开始,美国

4、审计署投人了大批力量开发审计准则,1972年,正式出版了政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则(简称“黄皮书”),该审计准则适用于所有针对政府活动的审计,无论这种审计是由联邦、州或地方内部审计师实施的,还是由独立的注册会计师实施的,并超越了财务和合规性审计,涉及经济性审计、效果性审计和项目效益审计。美国的政府审计准则既体现了AICPA审计准则的精神,又兼容了国际内部审计师协会(IIA)发布的内部审计准则。美国审计署在1972年版审计准则中指出,审计准则是对所进行工作的质量和充分性的总衡量,它与审计师的专业资格有关。此后,该准则经过多次修改。1974年,美国审计署对“黄皮书”进行了一些小的修改

5、;1979年,由于数据处理程序的变化,要求对部分准则进行补充,美国审计署又出版了追加准则:计算机数据库审计准则;1988年,为了帮助确立全面的经济责任,并协助政府官员和雇员们履行职责,美国审计署又对审计准则进行了修订;1994年,为了满足对灵敏、有效政府的需求,决策者和管理者需要可靠的财务和效益信息,审计师对信息以及产生这类信息的系统所提供的保证比以往任何时候都重要,对审计师的信赖促进了对准则的需求,为便于对审计师进行指导,并使其他人依赖审计师的工作,美国审计署对准则进行了修订。为了进一步强调高质量政府审计在促进政府可信性和经管责任方面的关键作用,2006年启动准则修订并发布征求意见稿,修订后

6、的准则于2007年7月发布。修改的主要内容包括:重新强调了审计在维护政府责任和为提高政府活动水平提供信息方面的关键作用;通过用标准化的语言定义审计人员责任水平以及对审计人员的要求等来说明准则,这种方法也被其他审计标准制定者所使用;阐述并扩充准则,以使由美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)、国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)和IIA发布的其他几套标准能与公认政府审计准则结合使用。修改的主要内容涉及职业道德和独立性、专业判断和胜任能力、质量控制和保证、各种类型的审计和鉴证业务、内部审计人员、财务审计、鉴证业务、绩效审计等。这次准则修订强化了审计质量和道德标准,更新了绩效审计准则,反映了经管

7、责任和审计环境方面的最新发展,许多规定也得到进一步明确。为了帮助审计师确定、评估、应用防范措施从而最终解决独立性威胁,为解决向被审计单位提供非审计服务时可能会对审计师的独立性造成的威胁,以及解决除现场审计、报告部分外的鉴证项目分类问题,美国审计署2011年12月修订并发布了2011版的政府审计准则,这是自1972年美国实施政府审计准则以来的第6个版本。2011版政府审计准则与2007年版本相比,主要在以下三个方面进行了修订:提出了独立性概念框架,包括独立性威胁的概念,并将独立性威胁定义为独立性可能受到损害的情况,列举了应对独立性威胁的防范措施,明确了概念框架如何运用;在将非审计服务对独立性的影

8、响纳入独立性概念框架的基础上进行评估和解决,明确了审计师提供非审计服务的一般要求和被禁止的参与管理的非审计服务,还明确了非审计服务下影响独立性的因素;将鉴证项目业务中的检查业务、审阅业务和执行商定程序业务单独做出了规定,并要求审计人员按照AICPA的要求做出相关报告;审计人员在绩效审计中对绩效事项,仅需报告与审计目标相关且重要的舞弊事项。这次准则修订,是根据形势发展需要,对审计独立性的进一步阐述,有助于在开展审计业务过程中增强独立性。三、 美国政府审计准则演变的特点美国审计署一直致力于完善政府审计准则,将其视作监督政府履职情况和信息透明度的重要保证。鉴于政府在不同时期面临不同的挑战,政府审计机

9、构需要通过提供客观的分析和必要的信息,帮助决策者为创造更加美好的未来做出决策。纵观美国政府审计准则的发展历程,具有以下三个特点:一是在演变过程中始终强调与注册会计师准则及内部审计准则的兼容性。早在美国审计署1972年出版的政府审计准则“黄皮书”时,就强调了政府审计准则既体现AICPA审计准则的精神,又兼容IIA发布的内部审计准则有关内容;之后的修订也一直强调这种兼容性,2007年修订政府审计准则的目的之一就是使PCAOB、IAASB和IIA发布的其他几套标准能与公认政府审计准则结合使用。二是在准则框架方面,始终坚持以审计目标为导向划分业务类型,并对各类业务规定了不同的审计程序和措施。1972年

10、的“黄皮书”,按照审计业务分为三部分:财务和合法性审计、经济性和效率性审计、项目效益审计。在2007年的修订中,将财务审计和绩效审计的现场准则和报告准则分章单独规定,并将鉴证业务的一般准则、现场准则和报告准则列为一章。在2011年的修订中,在一般准则中增加了审计人员评估审计独立性的方法框架,并对鉴证业务的分类做了调整。美国政府审计准则这种通过分章规范各类业务的方式,虽使各类业务准则体系比较完整,但因执行各类业务的基本要求大致是相同的,使审计准则有关章节内容大量重复。三是在准则演变过程中始终将绩效审计作为关注重点。在美国政府审计准则中,绩效审计一直都是重点,在1972年的“黄皮书”中,就要求开展

11、效率性审计,审计的内容包括被审计机构是否正在经济有效地利用其资源,工作效率不高和不经济的原因何在,该机构是否遵守了有关经济性和效率性问题的法律和规章制度,等等。对绩效审计的关注体现在历次修改中,在2007年的准则修订中,对绩效审计修改的内容包括澄清并修改关于绩效审计的描述,完善绩效审计标准以详细描述高质量的绩效审计的总体框架,阐明审计人员在绩效审计中对内部控制的责任,加强了在绩效审计报告中声明遵照公认政府审计标准的规定,等等。在2011版准则中,绩效审计在整个准则的七个部分中占用了第六章和第七章两部分,分别是绩效审计现场工作准则和绩效审计报告准则,还在附件中对第六章和第七章分别作了补充。四、

12、审计及鉴证业务类型1.财务审计财务审计主要是对被审计单位所提供的财务状况、结果和资源使用情况的公允表达,是否符合既定标准提供独立的评估和合理的保证。按照GAGAS实施的财务审计还提供有关内部控制状况,合法合规性审查,与财务交易、制度和程序有关的合同条款以及拨款协议的执行情况方面的信息。按照GAGAS实施的财务审计包括财务报表审计及其他相关财务审计:A财务报表审计:财务报表审计的主要目的是对被审计单位的财务报表是否遵循了一般公认会计原则(GAAP),或一般公认会计原则以外的综合会计原则,在所有重大方面公允表达提供合理的保证。B其他财务审计:按照GAGAS实施的其他财务审计提供不同层次的保证,在不

13、同范围开展工作,包括:(1)为财务报表中的具体要素、说明或条目提供特殊报告(2)审查中期财务信息。(3)为支付方及其他所要求各方发布信函。(4)对服务机构交易程序的控制提供报告。(5)结合财务报表审计或作为财务报表审计的副产品,审计联邦奖励开支及其他政府财务资助的合法性。2.鉴证业务鉴证业务涵盖财务或非财务目标,依据使用者不同的需求对有关的被鉴证事项或与被鉴证事项有关的陈述提供不同程度的保证。在鉴证业务中,审计师就被鉴证事项或与被鉴证事项有关的陈述发表一份检查、审核或执行商定程序的报告。鉴证业务有三种类型:A.检查:包括获得充分、可靠的证据,以明确被鉴证事项是否各方面符合标准,按照标准的要求所

14、做的陈述是否公允。B审核:包括通过充分的测试得出结论:是否所有所实施的工作的信息都受到审计师的关注?这些信息将表明被鉴证事项是否符合标准?按照标准的要求做出的陈述是否公允?正如AICPA和SSAE中所指明的一样,审计师不应当对内部控制或法律法规的遵循报告实施审核。C商定程序:包括对被鉴证事项实施的具体程序。鉴证业务中的被鉴证事项形式多种多样,一般应当包括关于以下内容的报告: a未来财务或绩效信息; b管理部门的讨论及分析说明(MA&A); C被审计单位有关财务报告的内部控制制度; d被审计单位对内部控制制度符合具体要求的有效性,如拨款、合同的招标、账务处理及报告方面的规定;e被审计单位遵循具体

15、法律、法规、政策、合同及拨款协议要求的情况; f绩效标准的准确性与可靠性; g昏最终合同成本是否符合合同条款及其证据; h拟定合同总额的限额及合理性; i库存或资产的数量、状况或估价; j商定程序:包括对被鉴证事项实施的具体程序。3.绩效审计 绩效审指计对照客观标准(如具体的职业要求、标准或最佳实务介绍)客观、科学地收集和评价证据,并在此基础上提供保证或结论。绩效审计提供客观分析,为管理层、责任人或监管层改善项目绩效与经营,降低成本提供充分信息。绩效审计为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供便利,促进加强公共责任。没有遵循GAGAS的报告不是绩效审计,而只是审计组织提供的非审计服务。

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16、遵循GAGAS的绩效审计合理保证审计师有充分、可靠的证据支持相关结论。因此,根据审计目标及结论的不同,所需证据的充分性、可靠性,及对证据的测试也有所不同。绩效审计是一个动态的过程,审计过程中需要考虑适用的标准。审计过程中对目标、审计风险、审计程序及证据的动态评估有助于促进审计师决定报告内容以及审计结论的适当范围,包括支持审计结论的证据充分性、可靠性的讨论。绩效审计结论逻辑上顺应所有这些因素,并对审计结果及其含义进行评估。绩效审计目标涵盖广泛,包括对项目效益性、经济性、效率的评估;内部控制;一致性及预测性分析。这些总体目标并非互相排斥,因此,绩效审计可以有多个总体目标。比如,一项绩效审计的最初目

17、标是项目效益,它还可以包括一项潜在目标:评估内部控制以决定项目缺乏效益的原因,或者如何提高效益。项目效益及结果审计的目标通常与经济及效率目标相互关联。以项目效益及结果为主的审计目标通常用来衡量项目实现目标的程度。以经济及效率为主的审计目标致力于衡量和评价实现项目结果所花费的成本及资源。这些类别的审计目标举例如下: a评估法律、法规、组织目标完成程度; b评估提高项目绩效或消除阻碍项目效益因素的不同途径的相对能力; e分析某项目或活动的相对成本效益; d权衡项目是否实现预期结果,或项目结果是否与项目目标不一致; e权衡项目运行的当前状态,或实施立法要求的进展; f权衡在法令许可范围内项目是否实现

18、了公共资源的公平获取或分配; g评估项目复制、重叠及与其他相关项目冲突的程度; h评估被审计单位是否遵循健全的获取途径; i评估有关项目效益及结果、经济及效率的绩效措施的可靠性、效度及相关性; j评估有关项目绩效的财务信息的可靠性、效度及相关性; k权衡政府资源投入成本是否合理,是否满足及时性及质量要求; L权衡成本、金额或收人是否实现了合理价值; m权衡政府服务和利益是否可以为个体所享受; n权衡所估费用是否可以支付成本; 0权衡是否可以降低项目单位成本及如何降低,权衡是否可以提高项目生产力及如何提高; P评估预算提案或预算要求的可靠性、效度及相关性,以促进预算过程的立法建设; 五、道德准则

19、1.维护公众利益2.诚实正直3.客观公正4.正当适用政府信息,资源和职务5,勤勉尽职六、一般审计准则1.独立性。 审计师和审计组织有责任保持独立性,从而使审计意见、结论、判断和建议都具有公正性,而且也让了解情况的第三方认为是公正的。审计师应该避免可能使了解相关事实和情况的理性的第三方认为审计师不可能保持独立性,从而不能在审计业务和审计报告工作中保持客观、公正。 审计组织和审计师实施审计或鉴证业务,在评估独立性是否受到实质上或形式上的损害时,一般必须考虑三类损害独立性的因素。审计师在利用专家参与审计工作时,在涉及到他们与被审计项目或单位的关系时,应当评估专家客观公正地开展工作和报告结果的能力。如

20、果专家独立性不能保证,审计师就不应该利用该专家的工作。如果审计报告发布后发现存在损害独立性的因素,审计组织应当评估其对审计的影响,如果审计组织认为不符合GAGAS准则的要求,应当判定其对审计报告的影响,并通知单位管理方、监管方、委托方、对被审计单位拥有司法权的管理机构,以及使用审计报告的个人并告知其对审计的影响。审计组织应当以书面形式作出相应的通知。2.个人损害承担审计任务的审计师应当排除损害独立性的个人因素,损害独立性的审计师个人因素可能源于一些关系和指令,这些关系和指令可能限制审计师询问的范围、限制披露或者某种形式上弱化审计结果或使审计结果带有某种偏见。存在损害独立性的个人因素时,审计师有

21、责任向审计组织的适当官员进行报告,损害独立性的审计师个人因素的例子,包括但不限于以下这些情况:a审计师的直系家庭成员或关系密切的家庭成员是被审计单位或项目的董事个或工作人员,或者是被审计单位的雇员,处于能够对被审计单位或项目产生直接的、重要影响的职位。b在被审计单位或项目中有直接的经济利益,或具有重大的间接经济利益。 c负责对能够影响被审计单位或项目经营的单位进行管理或决策,例如,被审计单位、活动或项目的董事、经理人员或其他高层人员,或者是任何被审计单位、活动或项目的决策、监管部门管理层的成员。d审计师正在或曾经负责如下方面的正式会计记录:编制电子或其他形式的源文件或原始数据;记录交易事项(无

22、论其是否经过管理层);授权、执行或完成某些交易事项(例如,审核发票、工资、应付款或被审计单位或项目的其他支付事项);负责一个单位的银行账户或保管被审计单位的资金;或代表被审计单位进行授权或有权力进行授权。e对特定项目的个人、团体、组织或目标存在成见,可能在审计中引起偏见。f各种偏见,包括由于受雇于或效忠于某一政策、团体、组织或某级政府而带有的政治上的,意识形态上的或社会信仰方面的偏见。3.外部损害审计组织必须免受独立性的外部损害,来自审计组织外部的因素有可能限制审计或影响审计师形成独立客观的意见和结论的能力。当审计师迫于来自管理当局和被审计单位的雇员或监管机构的现实或无形的压力,不能客观地开展

23、工作并保持职业谨慎时,对独立性的外部损害就发生了。例如,在下列情况下,审计师可能会受到不利的影响,不能完全自由地做出独立客观的判断:a来自审计组织外部的干扰和影响,造成不合理或轻率地限制或改变审计工作的范围或被迫这样做,其中包括迫于降低成本或费用的压力而不适当地缩小审计的范围;b审计程序的选择和应用或者是在选择需要进行审查的业务时受到外部干扰;c对完成一项审计工作或出具审计报告所需要的时间进行不合理的限制;d由于外部干扰而无法在审计中查阅相关记录、调查有关政府官员或其他人员e在分配、任命、补偿和提升审计工作人员方面受到来自审计组织外部的干扰;f提供给审计组织的资金或其他资源受到限制,对审计组织

24、履行职责的能力造成不利的影响,g利用职权对审计师关于审计报告内容的判断加以否定或施加不适当的影响;h因与审计报告的内容、审计师的结论、或适用的会计原则或其他标准方面意见不一致而威胁要更换审计师; i施加影响阻止审计师继续留任,而且并非由于工作能力不胜任、行为不当、审计业务或鉴证业务的需要。4组织独立性审计组织公正地完成工作和报告结果的能力会受到它在政府内的地位和政府单位的结构的影响。无论是完成工作后向被审计单位以外的第三方报告,还是向被审计单位的最高管理当局报告,审计组织都应避免上述影响对审计独立性的损害。当审计功能从属于被审计单位,或者审计师需要对被审计单位的活动承担责任时,独立性必然受到影

25、响。(1) 外部独立性如果审计组织从组织机构上是独立于被审计单位或者审计师不对被审计单位的活动负责,外部审计组织就可以被认为是没有受到独立性的组织损害。政府审计组织可以通过多种途径满足组织的独立性的要求。如果审计组织是按照如下方式设置的,政府审计组织向外部报告时,对被审计单位的独立性就可以被认为没有受到组织损害:a与被审计单位不属于同一级别的政府(联邦、州或地方),例如,一个联邦审计师审计一个州政府项目或;b属于被审计单位所属政府中的不同分支机构,例如,立法部门审计师审计一个执行机构项目; 如果审计组织的负责人满足如下的任一条件,政府审计组织的独立性就可能被认为没有受到组织损害: a由被审计的

26、范围内的选民直接选举产生; b由立法机关选择、任命和免职,并向立法机关报告审计结果,对立法机关负责; c尽管不是由立法机关任命,但任命经立法机关确认,免职也要由立法机关确认或批准,向立法机关报告并对立法机关负责; d由一个经法定程序产生的政府机构任命、向它负责和报告,并且仅能由这一机构免职。这个机构的大多数成员是独立选举出或任命的,并且来自被审计组织外部。(2) 内部独立性特定的联邦、州或地方政府的审计组织雇用审计师为被审计单位的管理层工作,这些审计师可能要受到与政府管理过程有关的人员的行政性指导。这些审计组织是内部审计组织,鼓励将IIA(内部审计协会)的内部审计国际标准与GAGAS结合运用。

27、根据GAGAS规定,当政府内部审计组织的负责人满足以下所有标准时,政府审计组织向管理层提交内部报告时可被认为是免除了对独立性的组织损害:a向政府单位的负责人、副负责人或主持工作的负责人负责;b被要求向政府单位的负责人、副负责人或主持工作的负责人报告审计结果 C从组织上位于被审计机构的执行人员或业务管理部门之外;d可以接近主持工作的负责人;e有效地免受政治压力以确保审计师能够客观地进行审计并报告审计结果、意见和结论,而不必担心政治方面的影响。(3) 执行非审计业务的组织独立性独立性的框架型原则 评估执行非审计服务对被审计项目或单位的影响时,以下两条框架型的原则适用于审计师独立性:(1)审计组织不

28、应提供涉及履行管理职责或进行管理决策的非审计服务;(2)审计组织不应审计自身的工作,或提供对特定被审计事项具有重要的或重大影响的非审计服务 关于非审计服务是否对相关审计事项具有重要或重大影响,审计组织应考虑:(1)正在进行的审计;(2)计划的审计;(3)提供审计的要求或承诺,包括法律、规定、规章、合同和其他协议;(4)规定审计组织有责任提供审计服务的方针政策。 如果所要求执行的非审计服务导致审计组织违反独立性的框架型原则,审计组织应当告知要求方及被审计单位:这些非审计服务会损害审计师随后的审计或鉴证业务的独立性。5.专业判断审计师在计划与实施审计和鉴证业务及报告结果时应该运用专业判断。专业判断

29、要求审计师保持合理的谨慎和认真并持有一种专业的怀疑态度。合理的谨慎和认真包括遵循可适用的专业准则和道德原则勤奋工作。专业的怀疑态度包括疑问的方式和对证据的严格评估,还包括既不假定管理层是不诚信的,也不假定他们是无可怀疑的诚信。审计师应运用专业知识、技能和经验,用诚信的态度勤奋工作,收集论据,客观地评估证据的充分性、可靠性和相关性。专业判断和胜任能力是互相关联的,因为专业判断取决于审计师的胜任能力。专业判断要求所有人员应该从整体上具备完成任务所需要的知识、技能、经验以及审计师个人的专业判断。除了直接涉及审计的人员外,专业判断还可能包括与其他利益相关者、外部专家以及审计组织管理层的合作。 审计师应

30、当在履行专业责任的各个方面运用专业判断,这对实施审计及报告审计结果至关重要,这些方面包括:遵循独立性准则、保持客观|勃曼可信度、分配具备胜任能力的审计师承担工作、确定工作范围、评估并报告工作结果、在工作过程中实施恰当的质量控制。 使用专业判断对了解并决定有关审计事项及相关情况所要求的水平十分重要,这些包括考虑审计团队的整体经验、培训、知识、技能、能力及总体理解力是否足以评估风险,因为被审计事项可能存在严重不实或被曲解。 考虑每项工作的风险水平,包括不恰当结论中的风险是另一项重要事项。在审计风险范围内,作为审计过程一个不可或缺的部分,专业判断应当决定支持结果及结论的证据充分性及适当性,这些结果及

31、结论基于审计目标及所报告的任何建议。 审计师应当书面记录影响审计目标、审计范围、审计方法、结果、结论及影响缘于专业判断的建议的重大决策。 这项准则虽然要求所有审计师和审计组织在计划和开展审计与鉴证业务时运用专业判断,它并不意味着无限责任,也不意味审计师个人或审计组织是绝对可靠的。由于证据的本质和舞弊的特征,绝对的保证是不可能达到的。专业判断并不意味着消除与某一具体审计相关的所有可能限制或局限,相反,专业判断是确认、考虑、减少、缓和并解释这些限制或者局限。6.胜任能力基本知识胜任能力技术知识胜任能力财务审计胜任能力鉴证业务附加资格要求继续职业教育7.质量控制与保证质量控制系统:审计组织的质量控制

32、系统包括审计组织的领导层,对执行高质量工作的侧重,采用的政策和为遵循职业准则及可适用法律、法规提供合理保证而建立的程序。审计组织的内部质量控制系统的性质、范围及形式不一,取决于多种因素,诸如组织的规模、办公地点及地理分配的数量、人员的知识和经验、工作的性质和复杂性,以及成本效益考虑等。每一个审计组织应该记录质量控制系统,并告知其员工。审计组织应记录质量控制系统,表明遵循了政策和程序,关于遵循情况的记录应该保存足够长的时期,使执行监管程序和外部同业复核的人员能够评估组织遵循质量控制政策和程序的程度。记录的形式和内容取决于判断,因审计组织的情况各异而有所不同。外部同业复核:a对审计组织内部质量控制政策和程序的检查;b考虑审计组织内部监督程序的充分性及结果c对所选择的审计及鉴证业务报告及相关记录的复核;d对评估是否遵循准则的其它必需文件进行复核,比如,关于独立性的记录、继续职业教育的记录、有关人员管理的档案;e与被检查组织不同层次的专业人员进行访谈,用以评价他们对于相关质量控制政策和程序的理解和遵循情况。

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